Canone di locazione commerciale non riscosso nell’anno di maturazione: Il parere n.5/2015 della Fondazione Studi Consulenti del Lavoro
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La Fondazione Studi Consulenti del Lavoro, con il parere n.5/2015, analizza la sentenza n. 21621 del 22 ottobre 2015 della Corte di Cassazione in merito alla rilevanza fiscale, ai fini dell’Irpeg e dell’Iva, dei canoni di locazione commerciale non riscossi nell’anno di maturazione a causa della morosità del locatario. La Suprema Corte ha ritenuto che i canoni di locazione commerciale, maturati e non percepiti nell’anno di riferimento, sono fiscalmente rilevanti nel predetto periodo di imposta, esclusivamente ai fini della formazione del reddito di impresa, escludendo, quindi, ogni rilevanza ai fini dell’IVA per l’impresa locatrice. L’esclusione nasce dal differente “momento” in cui rilevano le prestazioni di servizi, rispettivamente, nel sistema impositivo del reddito di impresa e nel sistema comune di imposta sul valore aggiunto.
Parere n.5/2015: IL CANONE DI LOCAZIONE COMMERCIALE NON RISCOSSO DALL’IMPRESA NELL’ANNO DI MATURAZIONE
La Sezione Tributaria della Corte Suprema di Cassazione, nella sentenza 23 ottobre 2015, n. 21621, affronta, sotto il profilo delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, la tematica della rilevanza o meno fiscale dei canoni maturati in capo ad un imprenditore in forza di un contratto di locazione di un fabbricato non abitativo non riscossi nell’anno di maturazione a causa della morosità del locatario.
Di seguito si riassume brevemente la vicenda processuale.
L’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti di una società a responsabilità limitata un avviso di accertamento con cui riprendeva a tassazione, ai fini dell’Irpeg e dell’Iva, i canoni di locazione commerciale maturati nell’anno 2003 ma non percepiti nel medesimo anno a causa della morosità del locatario.
I giudici tributari di prime cure annullavano l’avviso di accertamento e la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, nel rigettare l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, escludeva per l’anno 2003 ogni forma di tassazione dei canoni di locazione non percepiti, sul duplice presupposto, come si legge dal testo della sentenza emessa dalla Corte di Cassazione, che le locazioni, in quanto prestazione di servizi, si intendono effettuate al momento del pagamento del corrispettivo e che la “morosità” del locatario, «tale da richiedere il ricorso a una procedura monitoria», legittimava la società contribuente a dichiarare i medesimi canoni solo al momento del pagamento da parte del locatario.
L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione avverso la sentenza emessa dai giudici tributari di seconde cure, sostenendo la tassabilità, nell’anno 2003, dei canoni di locazione non riscossi sia ai fini dell’Irpeg sia ai fini dell’Iva.
La Suprema Corte di Cassazione, con la sentenza n. 21621 del 22 ottobre 2015, ha accolto solo parzialmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo che i canoni di locazione commerciale maturati e non percepiti nell’anno 2003 fossero fiscalmente rilevanti nel predetto periodo di imposta esclusivamente ai fini della formazione del reddito di impresa, escludendo, quindi, ogni rilevanza ai fini dell’IVA, nel senso che nessun obbligo di fatturazione incombeva sulla medesima società.
La soluzione giuridica adottata dai giudici di legittimità è la naturale conseguenza del differente “momento” in cui rilevano le prestazioni di servizi, rispettivamente, nel sistema impositivo del reddito di impresa e nel sistema comune di imposta sul valore aggiunto.
Cominciando dall’IVA, l’art. 6, terzo comma, primo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972 stabilisce che «Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo», cosicché se il canone non viene percepito la prestazione di servizio consistente nella locazione commerciale non si considera effettuata ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Il soggetto passivo di imposta, pertanto, in caso di morosità del locatore, non è obbligato né ad emettere fattura, considerato che, ai sensi dell’art. 21, comma 4, primo periodo, del D.P.R n. 633 del 1972, la «fattura è emessa al momento dell’effettuazione dell’operazione determinata a norma dell’articolo 6», né ad includere tale canone nel volume d’affari relativo all’anno in cui è maturato ma non è stato percepito, stante il disposto dell’art. 20, comma 1, primo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui «Per volume d’affari del contribuente s’intende l’ammontare complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi dallo stesso effettuate, registrate o soggette a registrazione con riferimento a un anno solare a norma degli articoli 23 e 24, tenendo conto delle variazioni di cui all’art. 26».
Nel sistema impositivo del reddito di impresa, invece, i canoni spettanti sulla base di un contratto di locazione di un fabbricato commerciale concorrono alla formazione del reddito di impresa nel periodo di imposta in cui maturano, indipendentemente da quando si verifichi l’effettiva percezione, in forza del principio di competenza come declinato nell’attuale art. 109, comma 2, lett. b), del TUIR (art. 75, comma 2, lett. b), del TUIR nella formulazione vigente sino al 31 dicembre 2003), che così recita: «i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti … alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi». Di conseguenza, sino a quando non interviene una causa di risoluzione del contratto, i canoni di locazione non percepiti a causa della morosità del locatario devono essere indicati dall’impresa locatrice nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui gli stessi sono maturati.
Nell’ambito delle imposte sui redditi, peraltro, i canoni derivanti dalla locazione di fabbricati non abitativi sono imputati al soggetto locatore nel periodo di maturazione, indipendentemente dalla loro percezione, anche ove tali redditi configurino redditi fondiari, in forza dell’art. 26, comma 1, del TUIR, secondo cui «I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale … per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso». I redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore».
